税收是指国家为了实现其社会职能和满足社会公共需要，凭借政治权力，依据法定程序和标准，强制参与国民收入分配的一种特殊形式，也是国家取得固定财政收入的一种手段。由于税收的强制性和无偿性，纳税人为了自身的经济利益常会想方设法少缴或不缴税款，逃避其应履行的纳税义务。而国家为了维护税收管理活动的有序性，必然对有些行为通过规定为犯罪而予以严厉制裁。税收犯罪即是伴随着税收制度的实施而出现的犯罪，而偷税罪作为规避税收缴纳义务的犯罪，则是税收犯罪中最为常见、典型的犯罪。我国现行刑法第3章第6节将偷税罪列在该节危害税收征管罪之首，也是由其特点所决定的。
由于偷税案件涉及法律、经济、税务等不同的专业领域，在法律适用上容易产生分歧，影响了对案件的定性。在我国行政法规中第一次定义偷税，是1986实施的《中华人民共和国税收征管暂行条例》中规定的“偷税是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”在实践中表现为单位或个人为达到不缴或少缴应纳税款的目的，采用隐蔽或虚假的手段，逃避履行纳税义务。情节严重，符合法律规定特征的，应受刑事处罚的构成偷税罪。通常认为，偷税罪是由特殊主体所构成的犯罪，即纳税人和扣缴义务人才构成此罪。但在实践中由于对纳税义务人的理解有不同观点，进而对偷税罪主体的认定存在不同意见。本文拟通过对我国刑法偷税罪的概念和偷税罪主体立法沿革的考察，运用刑法及相关理论，结合具体案例，对偷税罪主体认定中的一些问题进行进一步的探讨，以期提出自己的观点和看法。
一、我国刑法中关于偷税罪尤其是偷税罪主体的立法沿革
依据《中华人民共和国刑法》第201条的规定，偷税罪是指纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的行为。偷税与偷税罪是伴随着经济体制的发展和税收制度的实施而出现的，人们对偷税罪的认识也经历了从笼统到具体、从分散到统一的变化过程。为了便于全面认识偷税罪的概念，尤其是正确认定偷税罪的主体，需对其立法的演变过程有一全面了解。
（一）1979年刑法的规定
从建国初期至二十世纪八十年代，由于当时我国正处在典型的计划经济模式之中，经济活动不活跃，税收犯罪并不突出，在税收行政法规中对偷税及偷税罪只有笼统的规定，并无刑事立法，也没有明确的偷税罪的概念。1979年颁布的《中华人民共和国刑法》中第一次规定了偷税罪，但关于税收犯罪的规定中只有偷税和抗税罪，而且仅有的规定也十分简单。在1979年刑法第121条规定：“违反税收法规偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员处以三年以下有期徒刑或拘役”。这一立法的特点一是采取了空白罪状的表达方式，未对偷税行为作出具体解释，即需要参照其他法律、法规的有关规定确定偷税罪的罪状；二是偷税行为情节严重的才构成偷税罪；三是法条明确规定对构成税收犯罪的行为，在追究刑事责任的同时可以予以行政处罚；四是偷税罪主体只限于“直接责任人员”，并没有从是否具有纳税义务的角度界定偷税罪的主体。由于该条规定得过于简略，随着从计划经济向市场经济的转变和税收体制的改革，偷税犯罪与其他经济犯罪显著增多，在法律适用中产生了许多问题，1979年刑法中对偷税犯罪的规定的缺陷越来越明显暴露。例如，行为的手段和方法、情节严重的具体内容，以及大量发生的单位偷税罪及如何正确理解直接责任人员的问题，依据1979年的刑法都无法得到解决。
（二）1986年高检关于《立案标准》的规定
在上述背景下，最高人民检察院于1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定（试行）》（以下简称《立案标准》）。该《立案标准》明确了偷税罪这一概念：偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税，情节严重的行为。这是第一次比较明确的回答什么是偷税罪问题，并明示出偷税罪的主体类型和行为特征。同时该《立案标准》还就“情节严重”作了具体规定，并对情节严重的认定采用了“数额加比例”的标准：
1、国营、集体纳税单位和各类经济联合体以及有代征、代扣、代缴税款义务的单位，偷税数额达到下列程度的：（1）偷应纳税金额1万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的30%以上的；（2）偷应纳税金额5万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的20%以上的；（3）偷应纳税金额10万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的10%以上的；（4）偷各种应纳税款总金额达30万元以上的。
2、个体工商户或者其他纳税个人偷税2000元以上的。
3、偷税虽达不到上述数额，但有下列情形之一的：（1）一贯偷税，屡教不改的；（2）为逃避追查而有意毁坏有关计税凭证或其他纳税资料的；（3）偷税并有谩骂、殴打、威胁税务人员的；（4）组织、煽动、指使、唆使纳税人偷税、抗税的。
该《立案标准》明确偷税罪主体是指纳税人，根据当时的经济形势将纳税人细化为国营、集体纳税单位和各类经济联合体以及有代征、代扣、代缴税款的单位，个体工商户和其他纳税个人，并且将没有纳税义务的但具备特定行为的个人作为偷税罪的主体。比较1979年《刑法》第121条，《立案标准》显然扩大了偷税罪的主体，个体工商户和实施特定行为的个人亦可成为偷税罪的主体。
（三）1992年高法、高检联合颁布司法解释的规定
最高人民检察院的规定第一次明确地回答了什么是偷税罪的问题。但这毕竟只是人民检察院机关内部掌握的立案标准，并不能作为审判的依据。为了解决这一问题，1992年3月16日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布了具有普遍法律效力的司法解释，即《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》（以下简称《解释》），该《解释》就偷税罪的规定有以下几个特点：
1、《解释》进一步明确了偷税罪的概念。该《解释》第1条规定：“负有纳税义务的单位和个人（简称纳税人），违反税收法律、法规，采用欺骗、隐瞒等手段，少缴或不缴应纳税款，逃避履行纳税义务，情节严重的，以偷税罪对直接责任人员追究刑事责任”。
2、《解释》明确了偷税罪的手段。该《解释》第1条还规定：“偷税通常采用的手段有：伪造、涂改、隐匿、销毁账册、票据、凭证；转移资金、财产、账户；不报或者谎报应纳税项目、数量、所得额、收入额；虚增成本、多报费用、减少利润；虚构事实骗取减税、免税等。”
3、《解释》较为明确地界定了偷税行为中的“情节严重”。该《解释》第5条规定：“各类企业、事业和社会团体等纳税单位以及负有代征、扣缴义务的单位、偷税数额达到下列标准之一的，属于偷税情节严重：（1）偷税5000元以上不满1万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的40%的；（2）偷税1万元以上不满5万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的30%的；偷税5万元以上不满10万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的20%的；偷税10万元以上不满30万元的，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的10%的；偷税总额达30万元以上的。”
4、《解释》对单位和个人采用了不同的数额起点，对个人要求的数额起点较低。该《解释》第5条第二款规定：“对个体工商户、个人承包户、租赁经营户、个人合伙或者其他纳税人以及负有代征、扣缴义务的个人，认定偷税情节严重的数额起点为2000元至5000元。”
此外，该《解释》第6条又规定：“偷税数额虽未达到但接近前条所定数额标准，并有下列情形之一，尚不构成其他犯罪的，也属于偷税情节严重：（1）偷税3次以上经教育不改的；（2）为逃避追查而有意毁坏、伪造计税凭证或者其他纳税资料的；（3）阻碍税务机关依法检查的；（4）向税务人员行贿的；（5）其他偷税情节严重的。”应该讲，“两高解释”较之以前的立案标准对偷税罪的规定还是比较细致、全面的。
我们注意到《解释》较《立案标准》确定偷税罪主体为定义负有纳税义务的单位和个人，其中单位又具体分为各类企业、事业和社会团体等纳税单位和负有代征、扣缴义务的单位，及个体工商户、个人承包户、租赁经营户、个人合伙和负有代征、扣缴义务的个人。以区别《立案标准》中列举的“国营、集体和经济联合体”，增加了承包、租赁、个人合伙和有代征、扣缴义务的个人为偷税罪主体类型。《解释》仍然保留了实施特定行为的个人作为偷税罪的主体，且增加了个人向“税务人员行贿”这一特定情节可构成偷税罪。显然立法者根据当时的经济发展状况及时作出了调整，但并没有明确将犯罪主体扩大解释为包括单位犯罪，而是变通地只追究单位直接责任人员的刑事责任。
（四）1992年全国人大常委会的《补充规定》
为了更加有效地打击偷税犯罪，1992年9月4日全国人民代表大会常务委员会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称《补充规定》）对刑法中的偷税罪作了重要补充，以刑事立法的形式解决了司法解释不能解决的问题，也确认了司法解释中行之有效的内容。（该《补充规定》明确规定了偷税罪的概念及刑事责任：“纳税人采取伪造、变造、隐瞒、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的10％以上并且偷税数额在1万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，除3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额5倍以下的罚金。”其特点为：
1、《补充规定》采用叙明罪状的方式，明确了偷税罪的罪状，纳税人只有“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的”的行为才能构成偷税行为。
2、《补充规定》界定了偷税行为构成偷税罪的数额加比例的标准。但取消了单位犯罪和个人犯罪的不同的数额起点，统一适用数额和比例。
3、《补充规定》明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体和刑罚主体。该《补充规定》第3条规定：“企业事业单位犯第1条、第2条罪的，依照第1条、第2条的规定，判处罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役。”
4、《补充规定》提高了偷税罪的法定刑，设定了两个法定刑幅度。最高法定刑由1979年刑法的3年有期徒刑升级到7年有期徒刑，加大了打击力度。
5、《补充规定》对偷税罪设置了罚金附加刑。单位和个人都可以适用。
《补充规定》与以前的《立案标准》、《解释》明显的不同之处，是明确规定单位可以构成偷税罪的主体，对单位实行双罚制，即对单位犯罪判处罚金，并对单位负有直接责任的主管人员和其他责任人员予以刑事处罚。
（五）1997年《刑法》的规定
1997年《刑法》基本上承袭了全国人大常委会《补充规定》的内容，但在以下两方面作了调整：第一，偷税罪的客观行为上增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”这一手段，使偷税罪的行为构成更为完整，对打击实际生活中经常发生的“软抗税”行为更具有现实意义；第二，明确了罚金刑的下限，由原来的“5倍”修改为“1倍以上5倍以下”，以保证对偷税行为的经济制裁力度。
从偷税犯罪以及偷税罪主体的刑事立法演变可以看出，偷税罪的规定经历了一个由抽象、笼统、单一到具体、明确、科学的历史发展过程，而且这一发展过程始终是围绕着我国经济体制的改革和税收体制的完善而进行的。偷税罪从只是追究“直接责任人员”的刑事责任，通过司法解释扩大到个体工商户、承包经营者，到立法明确规定单位可以构成偷税罪的犯罪主体和刑罚主体，可以看出这一演变是符合我国社会主义的计划经济体制向市场经济的转变的经济发展形势的。
二、单位的法定代表人构成单位偷税罪主体的认定问题
通过对偷税罪及偷税罪主体的立法演变的考察，对偷税罪会有一个较为清晰的认识。运用通常的犯罪构成理论来分析偷税罪的基本特征是：偷税罪侵犯的客体是国家税收征管制度；客观方面表现为违反国家税收法规，以虚假手段不缴或少缴一定税收的行为，具体表现为刑法规定的五种手段行为和两种严重情节；（第五种行为不是刑法第201条直接规定，而是源于刑法204条的规定：缴纳税款后，以假报出口或者欺骗手段，骗取所缴纳的税款。）犯罪主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第4条规定，纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指法律、法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。本罪在主观方面是故意，并具有不缴或者少缴应纳税款的目的。
偷税罪的主体不仅限于自然人，单位亦可以是犯罪主体。由于单位犯罪在刑法理论和司法实践中存有诸多问题，如何认定单位犯罪直接负责的主管人员是其中一个难点，笔者结合所搜集到的案例,重点分析单位的法定代表人是否一定对单位偷税罪承担刑事责任。
案例1：（2003）一中刑终字第455号判决王璐林不构成偷税罪案
原公诉机关：北京市延庆县人民检察院
上诉人（原审被告单位）：北京匡达制药厂
上诉人（原审被告人）：王璐林该厂法定代表人
北京匡达制药厂于1997年9月12日注册成立，法定代表人王璐林，总经理王彦霖，经济性质系股份合作制企业，主要生产的产品是“健骨生丸”。北京匡达制药厂于1998年2月6日至1998年12月23日间，共生产健骨生丸5666006盒。总经理王彦霖指令保管员肖某将其中358313盒登记在药厂正式账上，其余208287盒采用不登记入库的办法，另做记录，药厂销售科人员可以打白条形式将药品领走。被告人王璐林在任北京匡达制药厂的法定代表人期间，于1998年1月至1999年1月，为北京针灸骨伤学院坏死性骨病医疗中心共打白条领出5123大盒健骨生丸，销售后的金额为人民币4508240元（出厂价每大盒人民币880元），既没有在北京匡达制药厂登记入帐，亦未向延庆县国税局申报纳税，致北京匡达制药厂偷逃增值税税款人民币655043.42元，占同期应纳税款额的52.97％。检察院以被告单位北京匡达制药厂及被告人王璐林涉嫌犯偷税罪向法院提起公诉。公诉机关认为，被告单位和法定代表人的行为均构成偷税罪，提请法院对被告单位及法定代表人定罪处罚。被告人王璐林认为，根据制药厂的《章程》规定及领导的分工，自己虽然为公司的法定代表人，但不具体主管药厂的生产、销售、纳税申报，不是偷税的直接责任人，在主观上没有偷税的故意，客观上没有实施控制制药厂偷税的行为，因而其不构成偷税罪。一审法院经审理认为，被告单位及其直接责任人王璐林破坏了税收征管制度，扰乱了社会主义市场经济秩序，均已构成偷税罪，判决被告单位制药厂犯偷税罪，判处罚金人民币140万元；被告人王璐林犯偷税罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并判处罚金人民币70万元。一审宣判后，被告单位和王璐林不服，均提出了上诉。
二审法院经审理认为：被告单位匡达制药厂为偷逃税款，故意将生产的部分产品隐匿，销售后不入帐，偷逃增值税占同期应纳税款额的52.7％，已构成偷税罪。被告人虽为制药厂的法定代表人，但经法庭质证确认的证据证明，制药厂是由总经理王某某负责将所生产的部分药品不登记入帐进行偷税的。没有证据证明王璐林具有决定、批准、授意、指挥企业人员不列或少列收入从而偷税的行为，故认定王璐林系制药厂偷税犯罪的直接负责的主管人员，应追究刑事责任的证据不足，因而认定被告人王璐林无罪。维持了一审判决对单位犯罪的认定。
案例2：刘晓庆涉嫌偷税罪不起诉案
犯罪嫌疑人：刘晓庆北京晓庆文化艺术有限责任公司法定代表人；
犯罪嫌疑人：靖军北京晓庆文化艺术有限责任公司总经理兼财务总监
北京市公安局京公经侦起诉字（2002）064号起诉意见书：经侦查证实其二人在担任公司的法定代表人和总经理期间，自1996年至2001年度，涉嫌采取隐匿收入，或多列支出，进行虚假的纳税申报，偷逃营业税、企业所得税等，共有42项犯罪事实指控，认为犯罪嫌疑人的行为触犯我国刑法第201条，涉嫌偷税罪，由北京市检察院第二分院交由朝阳区检察院审查起诉，后又退回补充侦查二次，延长审查起诉期限。北京市朝阳区人民检察院京朝检刑诉字[2003)104号起诉书指控认为：
被告单位北京晓庆文化艺术有限责任公司(以下简称晓庆文化公司)自1996年至2001年间，多次采用伪造、隐匿记帐凭证、多列支出、不列收入、进行虚假的纳税申报等手段实施偷税行为，偷逃营业税、城市维护建设税、企业所得税以及个人所得税（共有52项犯罪事实，篇幅所限不再一一列举）。被告人靖军作为直接负责的主管人员，参与实施了晓庆文化公司的大部分偷税行为。检察院认为，被告单位北京晓庆文化艺术有限责任公司作为纳税人、扣缴义务人，被告人靖军作为直接负责的主管人员，无视国法，实施偷税行为，严重破坏了国家税收征管制度，其行为触犯了《刑法》第201规定，均应以偷税罪追究刑事责任。
在社会上引起广泛关注的著名演员刘晓庆偷税案，在北京市朝阳区检察院的起诉书中，没有对刘晓庆涉嫌偷税罪的指控，控方是将晓庆文化艺术公司作为单位犯罪，靖军作为被告单位直接负责的主管人员起诉的，并没有同意北京市公安局的起诉意见书中的将刘晓庆、靖军、冉一红等自然人列为偷税的主体追究刑事责任。朝阳区人民法院经审理认为：被告单位晓庆文化公司作为纳税人和代扣代缴义务人，无视国家税收征管法规，采取伪造记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，且各年度的偷税数额占当年度应纳税额的比例均在百分之三十以上，被告单位的行为已构成偷税罪。被告人靖军作为单位直接负责的主管人员，参与实施被告单位大部分偷税行为（判决书认定有40项指控事实）亦构成偷税罪，且应根据其在参与犯罪过程中的具体地位、作用承担相应的刑事责任。公诉机关指控被告单位晓庆文化公司及被告人靖军犯偷税罪的罪名成立。依照《中华人民共和国刑法》第201条、第211条、第31条、第61条、第53条的规定，判决：
1、被告单位北京晓庆文化艺术有限责任公司犯偷税罪，判处罚金人民币七百一十万元(罚金于本判决发生法律效力后三个月以内缴纳)；2、被告人靖军犯偷税罪，判处有期徒刑三年。一审宣判后，被告人没有上诉，判决发生法律效力。
上述两个案例均是单位犯偷税罪并对直接责任人给予刑事处罚。我国《刑法》第31条规定：“单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的，依照规定。”从立法可以看出，单位犯罪的，参与其中的自然人承担刑事责任的范围有所限制，并由法律作出了明确界定。对于单位犯罪，通常情况下除需对单位判处罚金外，还应对单位的“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”判处刑罚，即所谓的双罚制。但在实践中如何认定刑法所规定的“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”有不同的理解。一种观点认为，只要是单位的法定代表人或单位的负责人，在单位犯罪时即应承担相应的刑事处罚。因为单位是一个整体，作为单位的主要负责人，在单位中具有领导、决策权力，一般情况下在单位里对重要问题起着至关重要的决定作用，单位实施犯罪的，作为法定代表人即应受到刑事处罚。案例1中一审法院即认为被告单位匡达制药厂隐匿部分产品，销售后不入帐，偷逃增值税，其行为构成偷税罪，并依此追究法定代表人的刑事责任。案例2中公安局的起诉意见书认为刘晓庆作为晓庆文化艺术公司的法定代表人也应承担偷税罪的刑事责任，即是这种观点的表现。另一种观点认为，作为单位的法定代表人，在单位犯罪时不能一概而论，需视其是否具体介入了单位犯罪行为，在单位犯罪过程中是否起到了组织、指挥、决策作用而定。如果由单位的法定代表人或负责人主持领导集体研究决定，或依职权个人决定实施单位犯罪的，法定代表人应属“直接负责的主管人员”，应受刑事处罚。如果由单位其他领导策划、组织、实施的犯罪行为，在法定代表人并不知情的情况下，则不应以单位犯罪的“直接负责的主管人员”追究其刑事责任。在案例1中二审法院是上述观点，并依此观点，在没有证据表明被告单位的法定代表人在单位犯罪中起到组织、指挥、策划的作用而宣告被告人无罪。笔者同意二审法院的观点。基于同样的观点，案例2中北京朝阳区人民法院判决北京晓庆文化艺术公司及总经理靖军构成偷税罪，而法定代表人刘晓庆并不承担单位犯罪的刑事责任。刘晓庆作为公司的董事长、法定代表人，只是公司的出资人。其对公司的经营不负责任，具体经营由总经理负责。在不知情且没有对公司的犯罪行为起到组织、策划、指挥的情况下，不应对单位犯罪承担刑事责任。2004年5月刘晓庆收到了北京市朝阳区人民检察院的不起诉决定书。
从《刑法》第31条的的规定来看，对单位犯罪中自然人承担刑事的范围有所限制，立法者专门在应承担刑事责任的“直接负责的主管人员”和“其他责任人员”之前冠以“直接”，其意表明，只有在单位犯罪意志形成中或单位犯罪实行的相关环节中起到主要或关键作用的人，才能谈得上其“直接”作用，才能予以治罪。
具体来说，对于直接负责的主管人员而言，其既应当是单位的“主管人员”，又应当是单位犯罪的组织、策划或指挥者，即不仅要有单位领导身份，而且要实施特定的危害行为。因此，“直接负责的主管人员”，是指那些在单位中具有一定的领导、决策权力，并且与单位实施的犯罪行为具有直接关系的单位成员。第一，直接负责的主管人员是单位的负责人或者单位的领导，是在单位中实际行使管理职权的负责人员。第二，直接负责的主管人员与单位实施的犯罪行为具有直接的联系。“直接的联系”大致应有两种情况：一是该单位的负责人直接参与了单位犯罪的实行行为，是单位犯罪的实行犯；二是该单位的负责人直接组织、指挥、策划了单位实施的犯罪。至于单位的其他主管人员或负责人，则不应对单位犯罪承担刑事责任。这是由于单位行为的复杂性，为了避免追究刑事责任的扩大化，刑事立法采用了“直接负责”这样的限定词，对单位犯罪成员进行限制，也是刑法抑谦性的必要体现。
司法实践中，主管人员一般包括单位的法定代表人、主要负责人、部门经理等人，但上述单位的主管人员并非在任何情况下都要对单位犯罪承担刑事责任，只有当其在单位犯罪中起着组织、指挥、决策作用，所实施的行为与单位犯罪行为融为一体，才能成为单位犯罪的直接负责的主管人员，对单位犯罪承担刑事责任。单位的法定代表人作为单位的最主要的领导成员，一般情况下，对单位的重要问题起着至关重要的作用，但在单位犯罪的特殊情况下，是否应承担刑事责任，不能一概而论。应视其是否具体介入了单位犯罪行为，在单位犯罪中是否起到了组织、指挥、策划作用而定。如果是由法定代表人主持单位领导层集体研究、决定或依职权个人决定实施单位犯罪的情况下，应属“直接负责的主管人员”。反之，在单位其他负责人决定、指挥、实施单位犯罪，法定代表人并不知情的情况下，则不应以单位犯罪的直接负责的主管人员追究其刑事责任。至于法定代表人对其他负责人直接指挥实施的单位犯罪应承担什么责任，应视具体情况来分析。但应明确一点的是，法定代表人不应承担单位犯罪的刑事责任，而是其他因疏于管理而承担的行政或刑事责任。
三、内部承包人构成偷税罪主体的认定问题
偷税罪的主体是特殊主体，只有纳税人和扣缴义务人才能构成本罪。纳税人是指法律、法规规定负有纳税义务的单位和个人。司法实践中关于承包人、租赁经营方式如何确定纳税义务人，进而如何认定承包或承租人是否构成偷税罪的主体，一直有不同的观点。
案例3：（2000）浙法刑终字第6号再审判决黄春新不构成偷税罪案
原公诉机关：浙江省安吉县人民检察院。
原审上诉人：（原审被告人）黄春新，系浙江省安吉精制茶厂职工
浙江省安吉县人民检察院指控被告人黄春新犯偷税罪一案，安吉县人民法院于1992年12月28日作出（1992）安法刑初字第89号刑事判决，认为黄春新构成偷税罪，黄春新不服，提出上诉，湖州市中级人民法院1993年9月28日作出（1993）湖刑终字第2号刑事判决，维持原判。上述判决发生法律效力后，黄春新不服，向浙江省高级人民法院提出申诉，浙江高院于1999年12月17日作出（1999）浙法刑监字第1998－75号再审决定，对本案提起再审。
湖州市中级人民法院二审判决书认定：1984年7月26日至1986年7月26日，黄春新从安吉精制茶厂停薪留职，为安吉县双建茶厂（下简称双建茶厂）推销滞销茶叶。期满后，通过三次借用合同继续留在双建茶厂。此间，黄春新经过该厂厂长章校根同意，以双建茶厂名义为中国土产畜产进出口总公司广东省茶叶分公司（下简称广东省茶叶公司）提供出口精制茶。为此，黄春新与双建茶厂协定：动用茶厂资金，黄承担占用资金的利息并上交给茶厂其净利润的10％为管理费；不动用资金，黄上交其净利润的5％为管理费，所花一切费用开支均由黄春新自理等。
1987年11月9日至1988年9月5日，黄春新自己负责全部资金，从安徽省休宁茶厂、宣郎广茶厂购进精制茶1517.18市担，进价993518．64元，全部提供给广东省茶叶公司，用以出口。双建茶厂将购货发票、运费发票入账，同时为黄春新开出调拨发票二份、收款发票三份，黄擅自开出双建茶厂调拨发票一份，并从他处取得公路货运发票二份，分别以茶款、运费、下力费向广东省茶叶公司取得总金额1096863.10元。
1988年9月至1989年1月，黄春新先后以双建茶厂名义从安徽省休宁县茶厂、宣郎广茶叶公司、浙江省萧山茶厂购进精制茶7811．99市担，进价5592105．98元，将其中7758．87市担提供给广东省茶叶公司，用以出口。黄春新隐匿进货真实情况，将宣郎广茶叶公司、萧山茶厂部分发票给了双建茶厂，将休宁茶厂的14份进货发票直接交广东省茶叶公司入账，并以欺骗手段取得双建茶厂的销售凭证，擅自开出双建茶厂的调拨发票、收款发票各六份（均底面不一或大头小尾），共结算茶叶货款、运费、下力费总金额6057884．19元。
1990年9月28日、11月28日黄春新以双建茶厂名义从浙江省余姚茶厂购得滞销珠茶4690市担，进价3620652元，全部提供给广东省南海县西樵茶厂，按议定的价格结算总金额是4193400元。
经浙江省税务局鉴定，认定黄春新未经工商行政管理部门核准发给营业执照，个人从事茶叶贩卖活动，以欺骗、隐瞒手段逃避纳税，偷税数额834088．82元，其中临时经营营业税794370．30元，城市维护建设税39718．52元，并认定销给双建茶厂的53.12市担茶叶，除已缴营业税和代征所得税、城建税，其少缴部分属漏税。
二审认为黄已构成偷税罪，但一审认定的营业税和城建税的计算数额部分有误，应予以纠正，故维持一审判决的偷税罪的定性，改判黄春新有期徒刑二年。
黄春新申诉称自己是承包经营茶叶，不是纳税主体，不构成偷税罪。因黄春新与双建茶厂签有借用协议和承包协议，约定了各自的权利义务和分配方式，依据国家工商行政管理局公平交易局公函字（1998）第2号函，黄春新与双建茶厂之间是一种内部承包关系，原审依据税务鉴定认定属黄春新个人经营不当。黄春新主观上也没有为双建茶厂偷税的故意。要求再审撤销原判，宣告黄春新无罪。
经再审查明，原审被告人黄春新在被双建茶厂借用期间，1987年11月至1990年11月以双建茶厂名义从安徽省休宁茶厂、宣郎广茶厂及浙江省萧山茶厂、余姚茶厂等购得茶叶14025．17市担，将其中14000．06市担销给广东省茶叶公司，销售结算总金额人民币11311904．89元的事实清楚，认定的依据有章校根、朱创业、何玉淡、贾顺足、翁茂龙等证人证言，双建茶厂与安吉精制茶厂借用黄春新的合同，安徽省休宁茶厂、宣郎广茶厂和浙江省萧山茶厂、余姚茶厂销货发票，双建茶厂调拨发票、发票、运费发票，付汇款凭证及业务结算凭证等在卷佐证，原审被告人黄春新亦有供述在案。
另查明，原审被告人黄春新在被双建茶厂借用推销茶叶期间，与双建茶厂签订协议：黄春新在双建茶厂推销茶叶期间不享受劳保福利，工资旅差费均自理，如发生亏损，全部由黄春新承担。黄春新有权向外签订计划外的购销合同，不动用茶厂资金，上交厂方其净利的5%；动用茶厂资金，承担资金利息，上交厂方其净利的10％。该协议文本及章校根、翁新红等证人证言证实，原审被告人黄春新亦有供述印证。对黄春新此间与双建茶厂的关系，国家工商行政管理局公平交易局1998年1月20日公函字（1998〕第2号意见：根据安吉双建精制茶叶厂的授权，黄春新以茶厂名义对外签订茶叶购销合同。为调动黄春新的积极性，双方约定了各自的权利、义务和分配方式，实际上是一种内部承包关系。
浙江高院认为，原审被告人黄春新在被双建茶厂借用推销茶叶期间，根据双建茶厂的授权，以双建茶厂名义购销茶叶，销售茶叶总金额人民币11311904．89元的事实清楚，证据确凿。对黄春新购销茶叶行为的经济性质，国家工商行政管理局的意见是权威、有效的。原审依据浙江省税务局的鉴定，认定属黄春新个人从事茶叶贩卖活动不当。由于黄春新系内部承包经营，营业税、城市维护建设税的纳税主体不是黄春新个人，而是双建茶厂。黄春新不是营业税和城市维护建设税的纳税义务人，因此，不具备偷税罪的主体资格，不构成偷税罪。原审对黄春新以偷税罪定罪科刑不当，应予纠正。申诉人及其辩护人提出黄春新是承包经营茶叶，不构成偷税罪主体的理由成立，予以采纳。依据《中华人民共和国刑事诉讼法》第206条、第189条第（3）项之规定，判决：
1、撤销安吉县人民法院（1992）安法刑初字第89号刑事判决和湖州市中级人民法院（1993）湖刑终字第2号刑事判决；2、宣告原审被告人黄春新无罪。
随着现代企业制度的建立，企业所有权和经营权逐渐分离，承包、租赁经营方式很普遍，这给纳税义务的认定带来了一定困难。虽然我国《增值税暂行条例》第九条规定：“企业租赁或给承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人”。《营业税暂行条例实施细则》第十条规定：“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。”但在实践中，由于承包或租赁的形式比较复杂，一般认为，对于承租人或承包人有独立的经营权，在财务上独立核算，并定期向出租人或发包人上交租金或承包费的情况，可以适用上述《实施细则》的规定，即以承包人或承租人为纳税人。但是，对于承包人或承租人仅拥有部分经营权，财务上不独立核算，对经营成果不拥有所有权，仅按合同约定取得一定所得的情况，就应该以发包人或出租人为纳税人。持上述观点的论者认为，纳税义务源于税法规定的应税客体，该应税客体，具体包括应税物和以货币形式表现出来的应税物的收入、收益以及与应税物相联系的应税行为。应税物的存在，必然需要由人控制，这产生了物权，具有控制应税物权的自然人或法人，即为税法的纳税义务人。因而，纳税义务人产生的条件是独立机构或独立个人对应纳物财产所有权的实际控制和掌握行使权。依据纳税义务人产生的条件分析，在承包、租赁经营方式中，依据双方合同的具体约定条款，承包、承租者为独立的经营者，有独立的生产经营权，则应以承包人或承租人为纳税主体。反之，如果承包、租赁者按合同约定方式经营，财务不独立核算，对经营成果不拥有所有权，则不能被认定为纳税义务人。
按照上述第一种观点来分析案例3中黄春新的行为，会得出一、二审的结论，黄春新自筹资金自主经营茶叶，按承包协议约定，向双建茶厂交纳其净利润的5%，其余的经营成果由黄拥有所有权，由于黄春新有经营权，财务单独核算，一、二审均认为其为纳税主体，在经营过程中，以隐匿记帐凭证等方法少缴税款，已构成偷税罪。
浙江高院的判决书中认为“黄春新系内部承包经营，不是营业税、城市建设维护税的纳税主体，纳税主体为双建茶厂，因此，黄春新不具备偷税罪的主体资格，不构成偷税罪”。笔者注意到，判决书中出现了“内部承包经营”，并据此内部承包经营关系来认定纳税主体，是不同于对于财务是否独立核算，对经营成果是否拥有所有权的一种认识。笔者认为浙江高院的判决书是从另外角度对承包经营关系及纳税主体的认定。《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》都规定：“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人”，应注意《细则》中的“承包给他人经营的”，这里的“他人”，应理解为不同于发包人或出租人的经营者，承包人应有独立的经营权，承包人的经营权应是独立于发包人而存在。换句话说，承包人的经营不是以发包人的名义，而是以承包人自身拥有的经营权，此时的承包人有有效的营业执照，独立的财务，在经营过程中所产生的各项税费，由其独立承担。承包者只是向发包人交纳一定数额的承包金，不论其是否盈利，此时发包人按承包收入所得纳税，而承包人为独立的纳税主体，理应承担因偷税而产生的行政或刑事责任。
与此不同的另外一种情况是，承包人是以发包人的名义在经营，承包人系发包人内部职工或内部部门，可能在经营过程中是独立决策的，财务是独立核算的，但经营中所有的发票均是以发包人的名义开据和入帐。案例3黄春新是以发包人双建茶厂职工名义承包茶厂，以茶厂名义和广东省茶叶公司签订合同，提供茶叶出口。由双建茶厂将购货发票、运费发票入帐。实际上，黄春新个人没有独立的经营权，所谓独立核算，也是对其在具体经营中的费用开支自行承担。此时，对外的经营是以双建茶厂的名义，纳税申报和登记均以茶厂名义进行，经营过程中产生的各项税费由双建茶厂交纳。同时，黄春新按合同约定取得的承包收入，应按其个人所得税进行纳税。而其个人不是茶厂经营过程中营业税、城建税的纳税主体。据此“内部承包经营”关系来认定黄春新不是营业税、城建税的纳税主体，不符合偷税罪的主体资格。至于内部承包人在经营过程中，故意采取隐匿帐册、少记收入等方式偷税的，构成犯罪的，应按单位偷税罪中直接责任人来追究其刑事责任。
四、无证经营者和非法经营者构成偷税罪主体的认定问题
由于偷税罪的主体为纳税义务人，作为无证经营者和非法经营者能否构成偷税罪的主体这个问题，在实践和法学理论上争议都比较大。一种观点认为，无证经营者和非法经营者没有领取营业执照，没有进行税务登记，不是纳税人，不能成为偷税罪的主体。因为税法是合法的行为，确认无证经营者和非法经营者的纳税主体地位，即是承认其合法性。另一种观点认为，无证经营和非法经营者都是纳税人，其主要论据是单位和个人成为纳税人的唯一根据即为法定性，无证经营者和非法经营者只要从事了税法中列举的应税经济活动，符合某种单行税法的规定，即使他们的经营活动是违法的，也是违法的纳税人。持此观点的人有的以我国原《税收征收管理法》（1995年修正）的第25条的规定来解释无证经营和非法经营者应当纳税问题。原《税收征收管理法》第25条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政管理机关依法处理外，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，拍卖所扣押的商品、货物，以拍卖所得抵缴税款。”但该法条规定的是未领取营业执照的无证经营者，并没有规定非法经营者的纳税义务。
2002年1月23日《公安部关于无证经营的行为人能否成为偷税罪主体问题的批复》有明确的回答：“根据《中华人民共和国税收征管法》第4条、第25条的规定，未取得营业执照从事经营的单位和个人是纳税人，可以构成偷税罪的犯罪主体。其行为触犯《刑法》第201条规定的，公安机关应当以偷税罪立案侦查，依法追究其刑事责任。”显然，实践中的公安部门亦同意了上述观点，将无证经营者认定为未取得营业执照的单位和个人，视为负有纳税义务的主体，构成偷税罪的主体，该批复对非法经营者则没有涉及。
在刑事司法实践具有重要指导和参考意义的，由最高人民法院刑事审判庭主编的《刑事审判参考》杂志，在2002年第4辑的《审判实务释疑》栏目中刊登了案例及释疑：
1998年1月至于2000年7月间，被告人何**为了达到不缴纳国家税款的目的，在未到工商管理部门办理营业执照的情况下，使用变造他人的营业执照，在**饭店违法从事海鲜水产的经营活动。又使用非法购置的加盖了仿造**市**区国家税务局发票专用章9号公章的商业零售专用发票，用于结算货款金额达人民币6719678.32元，采用隐瞒个人经营活动和个人收入的方法，偷逃应依法缴纳的增值税及个人所得税金额达人民币301456.21元（税款已追缴）。
法庭认为，无证经营者可以成为偷税罪的主体，不能以无营业执照否认其实体的纳税义务的承担。这仍是上述第二种观点的体现。法庭的具体理由为：对于偷税罪的主体之一的纳税人，我国《税收征收管理法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”由此可见，未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者具有法定的纳税义务，因此无证经营者也是纳税人。这种纳税义务的确定不但有法律依据，而且也是合理的。无证经营者是经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者，其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容，其合法的经营内容是纳税义务产生的根据，只要具备了合法的应税行为或事实，就必须依法缴纳税款，其经营形式上的欠缺，应当依法承担相应的行政责任，但不能以此规避缴纳税款。因此无证经营者可以成为偷税罪的主体。
法庭在此所指的无证经营，是指未进行纳税登记的无证者和未进行工商登记的无证经营者。依据现行《税收征收管理法》第37条的规定，显然法庭是作了扩大解释。2001年4月我国的《税收征收管理法》经九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订，原来第25条的内容，修订为现行第37条的内容。由原规定“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，”修改为“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，”这样的修订自有立法者的原因。因为依据《税收征收管理法》第15条第1款规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。”即纳税人应先领取营业执照，在取得合法的经营资格之后30日内到税务机关办理税务登记，领取税务登记证件。该条第2款规定：“工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。”以解决实践中许多企业和个人在办理完工商登记后，不办理税务登记就从事生产、经营活动，工商登记的户数远远多于税务登记的户数的问题。2002年修订后的《税收征收管理法实施细则》第11条进一步明确，各级工商行政管理机关应当向同级国家税务局和地方税务局定期通报开业、变更、注销登记以及吊销营业执照的情况。为此，国家税务总局和国家工商行政管理局2003年还联合发出通知（国税发2003）81号，要求工商登记信息和税务信息交换与共享，相互交换信息的主要内容包括工商局的设立、变更、注销、年检登记信息和税务局的注销税务登记、提请工商行政管理机关吊销营业执照信息（该类信息即是依法应该税务登记而拒不办理税务登记的信息）等。依笔者的理解，从上述引用的法律法规及文件内容可以看出，立法者已经注意到在实践中有大量的无证经营者的存在。此时的无证经营者，应是已进行了工商登记，领取了营业执照但尚未办理纳税登记、领取税务登记证件的单位和个人。
纳税人是“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，负有纳税义务的单位和个人需在法律、行政法规调整的范围之内，纳税主体应符合法律、行政法规的规定。不具备合法的主体资格，不能成为纳税主体。因此，笔者认为，无证经营者不能笼统的认为是未取得营业执照或未进行税务登记，应分为不同的形式，具体分为无照经营者（未取得营业执照）、无证经营者（已取得营业执照但未办理税务登记证）。
无证经营者是已经行政管理部门核准取得了营业执照，其经营事项合法，但没有依法办理税务登记的无证经营者，这种情况下，可以认为是“经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者的，其经营形式的欠缺，应当依法承担相应的行政责任，”但不能否认其应纳税款的义务。因此，无证经营者作为纳税人，可以成为偷税罪的主体。这也符合我国《税收征收管理法》第37条规定，对于未取得税务登记和从事临时经营的纳税人，税务机关核定应纳税款，责令缴纳。不缴纳的，税务机关可以扣其价值相当于应纳税款的商品、货物。
而作为无照经营者，即未依据行政法规领取营业执照，因其不具备合法的经营主体资格，依据2003年3月1日施行的国务院第370号令《无照经营查处取缔办法》的有关规定，应没收其违法所得。“违法所得”已经被没收，不存在对其进行征税的基础。不具备纳税义务的无照经营者，自然不能成为偷税罪的主体。对于违法的经营行为，应按法律、法规进行处罚。该《办法》第2条规定：“任何单位和个人不得违反法律、法规的规定，从事无照经营。”第4条：“下列违法行为，由工商行政管理部门依照本办法的规定予以查处：（一）应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照，擅自从事经营活动的无照经营行为；（二）无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照，擅自从事经营活动的无照经营行为；（三）已依法取得许可证或者其他批准文件，但未依法取得营业执照，擅自从事经营活动的无照经营行为；（四）已办理注销登记或者被吊销营业执照，以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续，擅自继续从事经营活动的无照经营行为；（五）超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的违法经营行为。”在这五种行为中，对（一）至（四）项未取得营业执照的行为，称为“无照经营”；对第（五）项超出营业登记核准事项的，称为“违法经营”。笔者认为，这是法律、法规中对“无照经营”比较全面、比较权威的解释。无照经营与无证经营不同，无照经营者因不具备合法的经营主体资格，不具备合法的纳税义务。尽管我国各税法并没有明确规定只有合法经营者才负有纳税义务，但这是不言而喻的。前几年讨论的是否能对卖淫小姐征税的问题就类似于非法经营者是否征税，如果卖淫小姐有纳税义务，可以成为偷税罪的主体，无疑承认其为经营行为的合法化。事实上，这种行为是严格禁止的，不可能由有关机关核发营业执照。关于这点，有学者已有论述：“税收的强制义务性还表明税收是非惩罚性的。这与国家凭借政治权力对各种违法行为的罚款、没收等分配是有严格区别的。因此，绝不能用税收形式来解决违法行为。这是因为，税收是以国家法律形式颁布实行的，如果课税对象包含违法行为，等于在法律上承认违法行为，使违法行为合法化”。正是基于此观点，对于无照经营的行为，由行政部门依法予以取缔查处，没收非法所得，不存在对其进行征税的国家强制行为。无照经营者因其主体不合格，不存在承担纳税义务的问题，应接受相应的行政或刑事处罚。国务院颁布的《无照经营取缔查处办法》对此也有明确的规定。该《办法》第14条规定：“对于无照经营行为，由工商行政管理部门依法予以取缔，没收违法所得；触犯刑律的，依照刑法关于非法经营罪、重大责任事故罪、重大劳动安全事故罪、危险物品肇事罪或者其他罪的规定，依法追究刑事责任；尚不够刑事处罚的，并处２万元以下的罚款；无照经营行为规模较大、社会危害严重的，并处２万元以上２０万元以下的罚款；无照经营行为危害人体健康、存在重大安全隐患、威胁公共安全、破坏环境资源的，没收专门用于从事无照经营的工具、设备、原材料、产品（商品）等财物，并处5万元以上50万元以下的罚款。”
以上是依据法律和行政法规的规定，结合笔者的理解，对“无证经营”和“无照经营”的简单分析：即“无证经营者”可以成为偷税罪的主体，而“无照经营者”不应成为偷税罪的主体。至于非法经营者，因其非法的经营活动为法律所禁止，一旦发现就标志着该活动的终止。除了应承担相应的行政责任，如没收违法所得，处以罚款等，非法经营行为触犯刑律的，还应承担刑事责任。如我国《刑法》第225条规定，对违反国家规定，严重扰乱市场秩序，构成非法经营罪的，并处或单处违法所得一倍以上到五倍以下的罚金；情节特别严重的，并处违法所得一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。可见，国家对非法经营者的处理，是通过行政和刑事处罚来实现的，已没必要通过税收形式来调节。非法经营者不具备纳税主体资格，因而不构成偷税罪的主体。
五、包税制情况下偷税罪的认定问题
包税制是我们对定期定额征收税款的一种通俗说法，是税款征收的一种方式。依据《税收征收管理法》及其实施细则的规定，税款征收的方式主要有查帐征收、查定征收、查验征收、定期定额征收、代扣代缴、代收代缴等方式。其中的定期定额征收，及我们通常所指的“包税”、“定税”。定期定额征收是指税务机关对纳税人一定经营时期核定应纳税收入、应纳税所得额和按适用税率核定的应纳税额，分期征收税款的一种征收方式。这种方式一般适用未建立帐簿，无法查实其销售收入或营业收入和所得额的小型工商户。对纳税人实行核定征收的，应由纳税人所在地的直接征收机关负责上报，由县级（包括县级）以上税务机关审查批准执行。税务机关要按照一定的标准、程序和方法，直接核定纳税人年度应纳企业所得税额，由纳税人按规定进行申报缴纳。在定额征收税款的情况下，如果纳税人经营状况发生变化，例如营业收入增加，纳税人未向税务机关申报调整应纳税额，而税务机关在知情的情况下又并未提出异议，这里应如何认定偷税罪？这个问题值得我们进一步的探讨。
案例4：（2001）大刑终字第229号判决陈德惠不构成偷税案
原公诉机关：大连市中山区人民检察院
上诉人（原审被告单位）：大连陈德惠律师事务所
上诉人（原审被告人）：陈德惠该所主任
2001年1月初，大连警方以涉嫌偷税将陈德惠刑事拘留，不久检察机关批准逮捕陈德惠。原公诉机关指控，被告单位大连陈德惠律师事务所1994年成立，在大连某县税务机关办理了申报纳税，税务机关对被告单位采用小型户定期定额征收的方法。1995年至1996年税务机关对被告单位核定征收其营业税，免征企业所得税。1997年税务机关核定征收营业税、企业所得税。1997年至1999年税务机关只核定征收其营业税，该所按税法规定应如实申报缴纳企业所得税。被告单位大连陈德惠律师事务所在陈德惠担任任该所主任期间，自1995年以来，其应纳税额在大于其核定税额３０％的情况下，不按《大连市税收征收管理条例》的规定，按期申报调整税额，却设立账外账，少列收入，不如实申报等手段偷逃税款。自1995年至1999年，共偷逃企业所得税、营业税、城建税、教育费附加共计人民币114万多元。公诉机关认为，被告单位采用设立帐外帐，少列收入，进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款，所偷税的数额占应纳税额的３０％以上，且偷税额在１０万元以上，依据我国刑法第201条规定，已构成偷税罪，应追究刑事责任。被告人陈德惠系被告单位的主管人员，亦构成偷税罪。
陈德惠及其辩护人认为律师事务所和个人不构成犯罪，其主要辩护观点为：（1）陈德惠律师事务所是经过税务机关批准，按小型户定额征收的方式纳税，每年的纳税数额都是确定的，纳税手续都是由税务机关人员经办的；（2）由于定额纳税小户型企业一般无需建帐，控方所谓的“帐外帐”是事务所为方便管理而设立的当事人不要发票的现金帐，而非为偷税而建立的帐册，在稽查部门查账时主动交出该帐，协助调查，说明被告人主观上根本没有偷逃税款的故意。如果故意要偷税，这些收入完全可以直接处理，没必要建帐被作为日後偷税的证据。由于偷税罪是故意犯罪，是否具有偷税的主观故意是区别罪与非罪的关键，被告单位和陈德惠没有偷税的故意，不构成偷税罪。（3）被告人陈德惠的行为不符合刑法第201条规定的偷税罪的客观特征，即不具有采取“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记帐凭证”、“在帐簿上多列支出或不列、少列收入”、“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的手段，不缴或少缴应纳税款的行为，不应认定为偷税罪。（4）起诉书中依据的《大连市税收征收管理条例》第41条的规定不能作为认定被告人构成偷税罪的法律依据。因为刑法第201条偷税罪在立法上采用的是“叙明罪状”，即具体、细致、明确地规定了偷税罪的构成特征，其中根本没有“违反国家及地方性税收法规”这样的规定。认定偷税罪只能依据刑法第201条的规定，而不能依据其他什么“国家及地方性税收法规”。
但一审法院没有采纳辩护人的意见，经审理认为：被告单位系合伙企业，被告人系被告单位直接负责的主管人员，均系国家税收法规规定的纳税义务人，却无视国法，故意违反国家税收管理制度，采取另立记帐凭证（含未出收据现金帐）、少列收入，或进行虚假的纳税申报等手段，少缴应纳税款，所偷税的数额占应纳税款的30%以上，且偷税额达114万元。其行为侵犯了国家税收管理制度，触犯了刑律。依照刑法第201条、211条之规定，判决：1、被告单位犯偷税罪，判处罚金人民币115万元；2、被告人犯偷税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币115万元。
一审判决后，被告单位和被告人均不服，并向大连市中级人民法院提出上诉。二审法院经三次开庭审理，历经一年半后于2003年1月作出终审判决。法院认为：上诉人大连陈德惠律师事务所和上诉人陈德惠在长海县税务局驻大连办事处进行税务登记，主观上是想通过当地的优惠政策少缴纳税款，客观上也确实少缴了税款，但其已缴纳的税款均是与直接负责的税务工作人员议定的，税务工作人员在对该企业知情的情况下亦未提出异议，且当税务机关检查时即主动交出了全部帐目，故认定其主观上有偷税的故意证据不足，其行为不符合《刑法》第201条的规定，认定其犯偷税罪证据不足，指控犯罪不能成立，依照《刑事诉讼法》第162条第3项之规定，判决陈德惠律师事务所和陈德惠无罪。
通过对本案的介绍，笔者认为在定期定额征税的情况下，如何认定纳税人是否构成犯罪，有两点值得应引起注意：
（一）是否具有偷税的犯罪故意是认定偷税罪的关键，也是认定罪与非罪的根本所在。
“偷税罪的责任形式是故意。这里的故意，是指明知是偷税行为而有意实施的主观心理状态。”依据我国《刑法》的规定，偷税罪只能是直接故意犯罪，即行为人的主观心态是直接故意，具有逃避纳税义务的主观愿望，过失和间接故意都不能构成偷税罪。由于纳税人不熟悉税收法规或由于工作失误等原因而漏税的行为而没有偷税的犯罪故意的，不能构成犯罪。认定行为人的主观心态，应全面分析行为人的客观行为，即他的行为是否明知应当依法纳税，却采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记帐凭证等手段，以达到少缴税或不缴税的目的。在定期定额征收税款的情况下，纳税人在主观认为只要定期足额缴纳了税务机关核定的税款，就已履行了纳税义务，而不存在故意偷税的必要。因此，在定期定额征收税款的方式下，对偷税罪的主观心态的认定一定要慎重从事。本案中，二审法院认为被告单位尽管客观上少缴了税款，但其定额税款是经过税务机关同意的，且在税务机关稽查时主动交出全部帐册。据此，难以认定其主观上具有偷税的故意。因而认为指控证据不足，作出无罪判决。
（二）认定偷税罪的法律依据只能是《刑法》关于偷税罪的规定，而不能是行政法规或地方法规。即使行为人确实违反了有关税收法规或地方法规，承担的也只应是行政责任而不是刑事责任，违反税收法规并不等于构成税收犯罪。
1979年《刑法》第121条关于偷税罪的规定是“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的”，构成偷税罪。显然，构成偷税罪的重要条件是“违反税收法规”，只要首先“违反税收法规”，然后达到“情节严重”的程度，就可认定为偷税罪。在这里“违法”与“犯罪”是直接相联系并且逐渐递进的关系。因此，在认定这种犯罪时，首先要看被告人是否“违反税收法规”，然后再看是否“情节严重”。这就是当时刑法关于偷税罪的规定和认定偷税罪的思路。在刑法理论上把这种规定犯罪的方法叫做“空白罪状”，即在认定这种犯罪时首先要解决被告人是否违反了某种行政法规或地方法规。1992年9月4日全国人大常委会通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条则对1979年《刑法》关于偷税罪的规定做了重要修改，它规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。这一修改的根本之处在于，它直接把偷税罪的构成特征做了具体、详细的描述，只要实施了该种行为且偷税的数额和比例达到法定的标准就足以构成偷税罪。而不需要再考察行为人的行为是否“违反税收法规”。在刑法理论上，把这种规定犯罪的方法，叫做“叙明罪状”。认定一个行为是否构成犯罪，直接依据该法律条文的规定就足够了，而不需再看行为人是否违反有关行政法规或地方法规。1997年《刑法》第201条关于偷税罪的规定完全沿用了1992年9月4日《补充规定》的方法，用叙明罪状的形式对偷税罪做了规定，在内容上与《补充规定》第1条的规定基本相同，只是在行为特征上稍微做了一点补充。因此，那种把违反国家或地方税收法规等同于违反刑法构成偷税罪的主张和思路是没有法律依据，是完全错误的。在定期定额征收税款的情况下，纳税人只要定期足额交纳了税款，即可视为履行了纳税义务。即使没有按营业额或收入变化按期申报调整税额，也只是违反了税收征收管理的行政法规，所应承担的是相应的行政责任。其行为只要不符合《刑法》第201条规定所列举的四项行为，即不构成偷税罪。
本案一审法院认为“被告单位和被告人另立记帐凭证(即未出收据现金帐)，本身就违反财会制度和税收管理要求，是故意违反国家及地方性税收法规，并且达到了《刑法》所规定的处罚标准，因而应受刑罚处罚。”正是混淆了违法和犯罪的界限，将行为人违反税收行政法规的行为视为犯罪，没有严格依据《刑法》规定而作出的错误判决。由于偷税罪构成行为具有专业行、隐蔽性的特点，在偷税罪的认定中，应充分区分违反税收行政法规和违反刑法所应承担的刑事责任。
六、结语
以上是笔者针对偷税罪司法认定中的几个疑难问题，即：单位的法定代表人是否一定对单位偷税罪承担刑事责任、内部承包人是否构成偷税罪的主体、无证经营者和非法经营者是否构成偷税罪的主体以及在“包税制”的情况下对偷税罪的认定问题等，用从工作实践中注意和收集到的几起案例所进行的初步分析。随着我国经济形势的不断发展和税收体制的深入改革，作为税收犯罪的基本罪行偷税罪也呈现出复杂性和多样性。虽然立法和司法部门也针对实践中的诸多问题，运用法律修正和司法解释等形式加以解决，如2002年11月4日最高人民法院审判委员会第1254次会议通过的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》对偷税、抗税刑事法律规定中几个长期争议的、未确定的问题作了细化明确的规定，为各级法院审理偷税、抗税刑事案件提供了法律依据，无疑对司法实践起到了指导作用。但面对不断变换的偷税罪及税收犯罪的犯罪行为和方式，如本文所列举的几个问题，现有的司法解释仍难以给出明确的解释。同样的案件事实，依据同样的法律条文，不同的法官作出的可能会是完全不同的、罪与非罪的裁决。这些问题亟需在司法实践中加以解决。
【作者介绍】北京大学2004级法律硕士，北京市中孚律师事务所律师
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关于临时经营的范围，国家税务局《关于临时经营营业税征税范围的通知（１９８８年１２月３日（８８）国税流字第０３９号）》中经研究决定：对虽经工商行政管理部门核准发给营业执照但未办理“外出经营税收管理证明”（含外销商品税收管理证明、外出服务证）而外出经营的固定业户，在经营地按临时经营征收营业税。即临时经营者也已领取了营业执照。
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