【摘要】税收行政复议的设计目的在于上级行政机关对下级行政机关的“把关”，并不是出于诉讼的目的。随着税务机关的条条管理的加强，税务机关上下级关系正在逐渐“融合”，税收行政复议的作用正在逐步减小，税务行政复议制度存在的价值日趋微小，建立税务法院已成为历史选择的必然。　
　 
【关键词】税务行政复议，税务法院

　　税收行政复议是指纳税人认为征税机关的行政行为侵犯了其合法权益，因而提出审查相关行政行为的申请，并由法定的复议机关进行复查的制度的总称。

　　一、我国税收行政复议的历史沿革

　　政务院于1950年制定了《税务复议委员会组织通则》，第一次对税务复议制度做出了规定，明确规定复议决定为终局决定，不得对其提起诉讼。从这里我们可以看出我国的税收行政复议从一出生就是一个行政机关的把关程序，不带一丝诉讼的色彩。1958年，税务复议委员会被取消，复议为申诉所取代。1973年复议制度一度被停止。

　　改革开放以来，税收复议制度逐步得到恢复和发展。1990年12月24日，国务院发布了《行政复议条例》。1999年4月29日，第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《行政复议法》。国家税务总局于1999年9月23日发布了新的《税收行政复议》(试行)。这是我国目前税收行政复议的主体规范性文件。 [1]行政复议法规定的审查办法是以书面审为原则，以非书面审查为例外，还没有进化到诉讼形态。

　　二，我国税收行政复议的主要程序

　　1．管辖。我国的税收行政复议采取“下管一级”的办法，国务院管国家税务总局，国家税务总局管各省市自治区税务局，各省税务局管各地级市税务局，市级税务局管县级税务局。记得一位老师曾经形象的比喻这种关系为“父子关系”，现在的税务条条化管理更加密切了这种关系，而且低一级税务局的领导大多来自于上级税务局，使下级税务局更加了解上级的意图。尤其是在税务纠纷中更加积极的去征求上级税务局的意见，使复议成为一种形式，我国目前的管辖还没有摆脱自己人管自己事的模式，其客观公正性历来为人诟病。最近几年的税务纠纷的当事人大多选择直接到法院起诉也证明了这一点。 [3]

　　2．复议的方式。行政复议法第22条规定的行政复议的审查方式是原则上采用书面审查的方法，但是申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人，被申请人和第三人的意见。行政复议条例第37条关于审查方式的规定是，行政复议实行书面方式复议制度，但复议机关认为有必要时，可以采取其他方式审理复议案件。可以看出我国的税务行政复议审查的方式为书面审查为原则，非书面审查为例外。关于非书面审查，尽管法律的规定非常粗疏，但它是行政复议“司法”化的表现，应该充分肯定，并使之更加完善。

　　3．税务行政复议的主体。实务中各级税务机关主持行政复议的组织是税务复议委员会，他们的组成是税务局的各位局长。凡了解税务部门的人士都明白，我们的税务局的领导都是财经方面的专家，对法律普遍缺乏了解，在处理税务纠纷中缺乏足够的法律知识，而且对当被告有一种天生的反感，认为是一种耻辱。因此，在处理税务纠纷中方法可谓五花八门，有采取压制的，有协调的，有调解的。尽管总体上效果还不错，但是以牺牲法律的尊严为代价的!在我国普遍存在偷税漏税现象，名人偷税成为“能人偷税”。尽管暴露出来的并不多，税法的刚性普遍受到人们的置疑，有损于税法强行法的形象。

　　三、我国税务行政复议的缺陷

　　1．税务复议委员会不独立。我国税务复议委员会的成员都是税务局的官员，他们吃着税务局的粮，住着税务局的房，喝着税务局的水，呼吸着税务局的空气，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判何其难也!非圣人不能为也!汉密尔顿说，对某人的生活有控制权，等于对其意志有控制权。 [4]
　　2．税务行政复议方式不能体现“司法”的要求。税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强。现行法律规定采取书面审查为原则，很难想象复议官员仅仅看看卷就可以洞察案件的真相，面对双方的争议，面对冲突的利益，面对矛盾的证据，如何做出决定?现实中造成了许多的复议不公的案件，也造成了群众对税务行政复议的不信任。

　　3．税务行政复议官员非专门化。必须在税务部门充实法律专门人才，尤其是财税法方面的人才。他们既懂经济又谙熟法律，既可以在税务执法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在税务行政复议中公平公正的化解矛盾，解决纠纷，提高税收行政复议的质量。

　　四、国外税务行政复议的启示

　　1．日本的税务行政复议制度。日本的税收不服申诉分为异议申诉和审查请求，依据日本国税通则法，关税法以及地方税法，对不服申诉原则上采取不服申诉前置主义，审查请求的审理由国税不服裁判所负责。其设计的原则是:必须能够充分满足保护国民权利的要求。特点是：第一，不服申诉制度，不是作为行政监督的制度，而明确其作为权利保护制度的地位;第二，不服申诉的审查，由独立于行政机关的机关进行。 [5]

　　2．美国的税务行政复议制度。美国的税务行政复议机关是上诉部(the Appeal Office)，隶属于美国财政部立法局首席咨询部，是一个完全独立于国内收入局的行政机构。其税务行政复议制度的设计体现了美国行政法“穷尽行政救济”的原则，该制度的巧妙之处在于不强迫纳税人一定要经过税收行政复议，却在处处诱导纳税人先行选择行政复议救济，并以其程序的简捷高效和公正，无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不缴税直接诉诸税务法院。美国的税务法院分为:税务法院，地区法院，联邦索赔法院，对纳税人的诉权给予了最大限度的满足。

　　可以看到两国在税务行政复议上有许多的共同点:一是，税务行政复议机关独立于税务机关;二是，税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议;三是，税务行政复议以税务诉讼为后盾，并设立了税务法院。 [6]

　　五、完善税务行政复议的建议

　　1．税务行政复议委员会独立于税务局。税务行政复议委员会的人财物必须脱离税务局，摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬，成为独立的裁判者，为税务行政复议公正公平奠定坚实的基础。

　　2．规定开庭式审查或听证式审查的程序与规则，使非书面审查有法可依。一是建立完备的税收行政执法档案制度。每个具体行政行为不但要有调查事实，收集证据，使用依据，作决定的事实过程，而且还要有对这些事实过程的完整记录档案，客观地记载和反映执法事实。二是建立行政证据制度，明确规定行政程序中证据的主要种类，证明力，可采性，采集过程，使复议决定建立在科学的证据基础上。非书面审查方式更集中体现了争讼的特点，更具有“司法”化的特征，更能体现当事人主义的精神，能有效的减少“暗箱”操作，既有利于维护当事人的合法权益，又有助于提高税务行政复议的水平。

　　3，设立税务法院。依据法律规范的阶梯式结构来看，从税法的立法到税法的执行均在以宪法为最高法律之下进行的。在采用违宪立法审查权的现在，税法规及其执行行为是否合乎宪法的诸规定这一问题始终是法院的审查对象。 [7]在税收这个领域，政府政策的专断趋势，要比在其他领域更为凸显。 [8]在我国目前的税收行政复议不能有效的解决税务纠纷的情况下，大量税务纠纷不能进入法院审理，造成大量的上访案件，或借助行政的力量干预，导致权利寻租，成为社会的不稳定因素。因此，借鉴世界发达国家的经验设立税务法院，不仅符合宪法的规定，也是现实的需要。

【注释】
　 1 参见刘剑文著《财税法》2003年人民出版社第二版，第530页。
　 2 参见张步洪编著《中国行政法学前沿问题报告》中国检察出版社2003年版，第393页。　
　 3 参见钱建伦《当间税务诉讼中存在的难点及对策》《财税之窗》2003年第三期，第40页。　
　 4 参见(美)汉密尔顿等著《联邦党人文集》商务印书馆1980版，程绛如等译，第396页。　
　 5 参见(日)金子宏著《日本税法》法律出版社2004年版，战宪斌等译，第519~520页。　
　 6 参见刘剑文著《财税法》人民出版社2004年第二版，第559~560页。　
　 7 参见(日)金子宏著《日本税法》法律出版社2004年版，战宪斌等译，第27页。　
　 8 参见(美)哈耶克著《自由秩序原理》三联书店1997年版，邓正来译，第72页。