案情：XX服装有限公司主要接受外贸公司定单生产服装后销售给外贸公司用于出口。该公司生产销售给外贸公司的服装，其中部分辅料（主要为商标、拉链等）由外贸公司提供给XX服装公司（该服装公司未向外贸公司付款，外贸公司提供辅料给服装公司也不作销售处理），该服装公司未作原材料购进处理，未进入生产成本，其销售给外贸公司的价格中不含这部分辅料的价值。根据合同载明，2002年-2003年两年，该服装公司销售给外贸公司的服装中，辅料价格约为1000万元。该公司按实际从外贸公司收取的价款申报缴纳了增值税。税务稽查机关发现后，认为：该公司生产服装所用的辅料通过帐外循环（即购进时不付款、不入帐，而从销售价格中扣除），侵蚀了增值税税基，造成少缴税款，根据《税收征收管理法》第63条之规定，纳税人的行为构成偷税，决定补税170余万元，加收滞纳金18万元，并处100万元罚款。纳税人不服，提起行政复议。
一、纳税人是否构成偷税？
《税收征管法》第63条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”根据该规定，偷税必须符合以下条件：主观上具有少缴税款的故意；客观上采取了法律禁止的行为，这些行为主要表现为欺骗、隐瞒和消极的不履行法定义务等，且这些行为造成少缴税款的后果；该行为侵害的客体是税款征收秩序。
从税务稽查机关的认定看，纳税人是通过“生产服装所用的辅料通过帐外循环（即购进时不付款、不入帐，而从销售价格中扣除），侵蚀了增值税税基”来偷税的。那么这种行为是否为法律所禁止呢？
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳增值税。”《增值税暂行条例实施细则》规定：“加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。”有人认为，本案中，服装的原料及主要材料由服装公司提供，只是辅料由委托方提供，因而，这种方式不属于加工。既然不符合加工的条件，则属于自产，所有的原材料就需要作购进处理，不能做帐外循环。这种推论是否成立呢？
“正确判断课税对象的归属，必须严格恪守税收法定原则，特别是当依据形式课税原则不足以解决问题时，就应当考虑用实质课税原则作为补充，以防止纳税人意在减轻或免除其纳税义务的规避税法的行为。”①合同双方的交易形式，只要无强行法的禁止规定，根据“法无禁止即自由”的私法原则，当事人可以自由选择。税法只能根据私法中的交易形式来确定课税方法，在确定课税方法时，要使“达成相同结果的不同交易方式税负相同（增值税和消费税对加工这种交易形式的不同征税方式体现了这一原则），一般不能干涉私法的意思自治（即使干涉，也只能运用“实质课税原则”通过反避税方式处理），否则违背税收中性原则。若认为《增值税暂行条例》中规定的“生产和加工”为“非此即彼”的关系，对于本案当事人的这种《条例》中未明确规定、又无法律禁止的交易形式，根据税收法定原则，只能推论出“不符合课税条件”的结论。（笔者认为：这并不属于税法规定的疏漏，税法不可能将实际生活中的各种经济行为一一明确。本案中，当事人的行为实际是“生产和加工”的混合行为，对该行为的课税，应运用“实质课税主义”来分析判断是否造成税负的减轻，若有此结果，则按反避税方式处理）
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：增值税的计税依据为“纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”，本案中，服装公司按实际从外贸公司收取的价款申报缴纳了增值税，无虚假申报行为。
综上所述，本案当事人才取了非法律禁止的交易行为，并将该交易行为如实作帐务处理，未实施法律所禁止的行为，对其定性为偷税无法律依据。
二、纳税人是否属于避税？——兼对“实质课税主义”评析
在排除了偷税的定性后，有意见认为：当事人之间的交易形式虽未明确为法律所禁止，但通过这种方式使服装有限公司销售给外贸公司的服装价格降低，从而降低了其增值税计税依据；同时，外贸公司提供给服装公司的辅料未作销售，也降低了外贸公司的计税依据。双方通过这种交易形式的选择，降低了自身的税负，根据实质终于形式的原则，应认定当事人为避税，运用“实质课税主义”予以补税（但不罚款和加收滞纳金）。上述推论能否成立？对本案能否运用“实质课税主义”实施反避税处理呢？
（一）“实质课税主义”的适用前提
根据美国2000年财政报告中对税收庇护的定义，“在任何交易中，如果从中产生的预期税前盈利和合理的净税收益相比微不足道，则属于税收规避的交易行为 ”②，这就意味着，避税交易应包含“经济收入上税收的不正当的排除或者重要的减少”。
大陆法系国家从是否符合立法目的的角度来判断税收规避，如德国学者BARSKE认为，“税收规避存在的前提即对民法契约形式和契约内容可能性的滥用。纳税义务人不得为达到节省税收的目的而选择完全异常的民法交易形式”③
我国台湾地区税法学说认为，“税收规避是当事人利用私法所赋予的自由，不合常理地选择不合常态的法律形式，实现所意图的经济目的或经济结果。由于这种法律形式不具备税法所把握的课税要件，因此可能减轻或排除税收负担”④
我国在立法上还没有否认税收规避的一般立法，但还是存在一些特别的防范规定。如，《外商投资企业和外国企业所得税法》中关于关联企业独立交易原则的规定，《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》关于视同销售的规定等。可见，我国实务上对税收规避原则也是持否定态度的。
虽然我国没有对税收规避的一般规定，根据一般理论和特定的防范规定，判断税收规避行为，运用“实质课税主义”时，应注意以下问题的分析：
1、税法及税收执法如何对待私法意思自治   
“税收规避产生于私法意思自治与税法形式理性之间的矛盾”⑤。私法赋予人们选择空间，其规定的交易形式对当事人而言只是一种参考，不具有强制性。当事人可以创造出多种交易形式，或者通过交易形式的组合达到同一目的，只要不涉及强行法的违反，法律一般尊重当事人的自主选择，不会横加干涉。而税法对课税对象的把握和表述，总是以私法中比较典型的法律形式为基础。当纳税人凭借私法上的自由选择权，创造出一种与课税要件不相符合的交易形式，税法与私法的矛盾就暴露出来。税收执法中如何认识这种矛盾呢？
首先，不能因税法对课税要素的表述中未将此交易形式归纳进去而否认该交易形式的合法性，进而禁止这种交易形式，此乃本末倒置。税收应以私法中的交易形式为本来规定，而不是对交易形式的强制性规定。本案中，税务稽查机关认为，当事人之间的交易行为不符合“加工”的条件，就必须按自产的规定处理（即外贸公司将辅料先销售给服装有限公司，服装公司将辅料进入生产成本，进而提高服装的销售价格后再销售给外贸公司），实质上否认了当事人自由选择的“生产、加工混合交易形式”的合法性，无依据地干涉了私法意思自治，属本末倒置。
其次，税法及税收执法中能否和私法一样宽容，一样尊重纳税人对交易形式的选择，对这种矛盾和差异视而不见呢？答案当然是否定的。根据前文的分析，“税收规避产生于私法意思自治与税法形式理性之间的矛盾”，税收执法过程中发现这种矛盾时，必须判断是否存在税收规避，若存在，则需要运用“实质课税主义”实施反避税，对其因此降低的税负予以补税，但仍不应对其交易形式予以改变。如，A、B两个关联的外商投资企业， B企业的原材料由A提供，A企业享受15%的外资企业所得税优惠政策，B企业适用33%的外资企业所得税税率。A企业销售给B企业的原材料不按独立交易原则定价，而高于同类材料的销售价格，从而将利润转移到A企业，享受更多的优惠税额。税务机关实施反避税时，只能调整A企业的应纳所得税额，而不能对A、B企业之间实际收付价款进行调整。当这种交易形式日益增多时，税法对课税要素的表述应将此交易形式归纳进去，体现税收法定原则。
第三，“税收规避产生于私法意思自治与税法形式理性之间的矛盾”，当这种矛盾出现时，是否一定存在税收规避呢？根据前文的论述，答案自然是否定的。“避税交易应包含经济收入上税收的不正当的排除或者重要的减少”⑥，“税收规避存在的前提即对民法契约形式和契约内容可能性的滥用”⑦，“税收规避是当事人利用私法所赋予的自由，不合常理地选择不合常态的法律形式”⑧。可见，判断税收规避时，首先要看纳税人选择的交易形式是否不合常理、不合常态，其次要看这种选择是否造成税收的重要减少。若符合上述条件，当事人就属于滥用私法赋予的自由选择权，构成税收规避。本案中，当事人选择的这种“混合交易形式”是否造成“税收的不正当减少”呢？我比较一下两种交易形式之间的税负：
若按税务稽查机关要求的交易形式交易，外贸公司将1000万元辅料销售给服装有限公司，服装有限公司付款1170万元的价款后，取得增值税专用发票，发票上注明的170万进项税金可用于抵扣。其销售给外贸公司的服装，因成本增加1000万元，价款上升1000万元，其销项税额增加170余万元。根据《增值税暂行条例》规定，纳税人的应纳税额为销项税额减去进项税额。此交易形式较之纳税人自由选择的交易形式，销项税额和进项税额各增加170万元，实际应纳税额并未增加。可见，纳税人自由选择的交易形式并未造成“税收的不正当减少”，因而不属于权利滥用，不构成税收规避。
（二）税收规避的适用与税法解释
 纳税人通过交易形式的选择降低了税负是否一定构成税收规避呢？答案也是否定的。从上文的分析可以看出，要构成税收规避，还必须判断这种交易选择的结果是否为“税收的不正当减少”。税法利用低税负来引导交易形式的选择，是税收调控的体现，符合这一调控目的，则为正当。那么，何谓正当？何为不正当？这就涉及税法的解释问题。
在税法中，存在着大量的来源于私法、经济学以及其它学科的借用概念。实质课税主义对税法解释的影响主要体现在如何解释借用概念。如果不需要赋予借用概念不同于私法的经济上的意义，完全按照其原来的含义进行界定，实质课税主义毫无适用的余地。“从实质课税主义出发，当私法意思自治与税法形式理性之间产生矛盾时，就需要从税法的目的上，对税法条文深入其经济本质的实质解释”⑨。当事人选择的交易形式上不符合课税要素，但其实质与课税要素的经济本质一致，则应认为其符合立法上课税之目的，需要予以征税。
税法上对纳税人的这两种交易形式是否存在差别态度呢？从立法目的上来分析这一问题，对于我们判断纳税人自由选择“混合交易行为”的性质具有重要作用。
我国1993年税改时，将原产品税改为增值税，目的是消除重复征税，以改变原大而全的生产企业。原实施产品税时，原材料经过一道环节全额征一次税，经过的环节越多税负越重。企业外购原材料较之自己生产原材料再生产产品税负重。增值税则是“对企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，即货物或劳务价值中的V+M部分予以征税”⑩，在增值税税制下，企业是采取自产还是加工，原材料是外购还是自己生产，都不影响税负。在本案中，辅料属于产品价格（产品价格由C+V+M组成）中的C（不变成本，属于物化部分），从本质上说并不对增值税的计税基础产生影响，其价格外循环与否，税负是一样的。从税改的目的看，正是为了赋予纳税人选择多种交易形式，不因税负的不同对交易形式进行干涉，违背税收中性原则。可见，纳税人选择“混合交易形式”也是符合增值税之立法意图的。
 
①     张守文 《略论纳税主体的纳税义务》载于《税务研究》2000年第8期
②     刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第148页
③     刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第149页
④     刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第151页
⑤     刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第153页
⑥     刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第148页
⑦     刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第153页
⑧     刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第153页
⑨     刘剑文 熊伟 《税法基础理论》北京大学出版社 第157页
⑩     《税法》中国税务出版社 第81页